Az állampolgári jogok országgyűlési biztosának
Jelentése
az AJB-70/2010. számú ügyben

Előadó: dr. Seres Péter
Az eljárás megindulása
A panaszos beadványában azt sérelmezte, hogy öröklési ügyükben az illeték megfizetésével kapcsolatosan a testvérét más elbírálásban részesítette a hatóság, mint őt.
Az állampolgári jogok országgyűlési biztosáról szóló 1993. évi LIX. törvény (Obtv.) 16. § (1) és 17.§ (1) bekezdése alapján vizsgálatot indítottam, mert felmerült a jogállamiság elvéből fakadó jogbiztonsághoz és tisztességes eljáráshoz való joggal kapcsolatos visszásság gyanúja.
A vizsgálat során áttekintettem a közigazgatási eljárással, az illeték kiszabásával és az adóeljárással kapcsolatos normaanyagot.

Érintett alapvető jogok
A jogállamiság elvéből fakadó jogbiztonság követelménye és a tisztességes eljáráshoz való jog: „A Magyar Köztárság független, demokratikus jogállam." [Alkotmány 2. § (1) bekezdése]
A jogorvoslathoz való jog: „A Magyar Köztársaságban a törvényben meghatározottak szerint mindenki jogorvoslattal élhet az olyan bírósági, közigazgatási és más hatósági döntés ellen, amely a jogát vagy jogos érdekét sérti.” [Alkotmány 57. § (5) bekezdése]

Érintett jogszabályok és állami irányítás egyéb jogi eszközei
– 1987. évi XI. törvény a jogalkotásról (a továbbiakban: Jat.)
– 1990. évi XCIII. törvény az illetékekről (Itv.)
– 2003. évi XCII. törvény az adózás rendjéről (a továbbiakban: Art.)
– 2004. évi CXL. törvény a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól (a továbbiakban: Ket.)
– 2009. évi CXVI. törvény az egyéni vállalkozóról és az egyéni cégről szóló 2009. évi CXV. törvénnyel és a megtakarítások ösztönzésével összefüggő törvénymódosításokról
– 7002/2009. (AEÉ 2.) APEH irányelv az egyes illetékszabályoknak az állami adóhatóság eljárása során való alkalmazásáról

A megállapított tényállás
A panaszost és testvérét 2008. november 4. napján az első fokú adóhatóság – az Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal (APEH) Közép-dunántúli Regionális Igazgatósága, Illeték Főosztály, Forgalmi Értékmegállapító és Illeték Kiszabó Osztály 5. – fizetési meghagyásával 29.580 Ft öröklési illeték, valamint a panaszost külön még további 21.420 Ft gépjármű öröklési illeték megfizetésére kötelezte1.
A panaszos részére a fizetési kötelezettségét megállapító fizetési meghagyást 2008. november 18. napján kézbesítették, ami 2008. december 4. napján jogerőre emelkedett.
Az Országgyűlés 2008. december 1-jei ülésnapján elfogadta az egyes adó- és járuléktörvények módosításáról szóló 2008. évi LXXXI. törvényt, amely 2008. december 9. napján került kihirdetésre. A törvény rendelkezése alapján módosult az illetékekről szóló 1990. évi XXIII. tv. (Itv.) is, mely szerint mentes az öröklési illeték alól a gyermek által megszerzett örökrész értékéből 20 millió forint.2
A törvény e rendelkezését a hatályba lépés (kihirdetés) napján még nem jogerős ügyekben is alkalmazni rendelte. Mivel a panaszos testvérére nézve az ügy – a határozat későbbi átvétele miatt – még nem volt jogerősen lezárva, ezért a fenti hatósági osztály a testvér számára előírt öröklési illetékfizetési kötelezettséget, saját hatáskörében törölte.
A panaszos ezt követően, 2009. március 3-i dátummal „KÉRELEM” megnevezésű levélben fordult az APEH fenti illeték kiszabó osztályához. A levélben a panaszos hivatkozott a testvérét pozitívan érintő hatósági határozatra, és méltányosságból, az azonos jogalapra és az egyenlő elbírálásra hivatkozva, kérte az általa befizetett illeték visszatérítését. A levél végén a panaszos azt kérte, hogy amennyiben méltányosság alapján kérelmét nem pozitívan bírálják el, úgy az APEH a levelet tekintse fellebbezésnek. A levél megküldésekor sem illetékbélyegen, sem más módon a panaszos az eljárásért közigazgatási illetéket nem rótt le.
Fent nevezett osztály helyett a panaszos levelére a Közép-dunántúli Regionális Igazgatóság Fizetési Kedvezmények Osztálya 3. adott tájékoztatást3, 2009. március 17-i dátummal. E szerint „fizetési könnyítés iránti kérelmét” ez a hatóság illetékességi okból az APEH Közép-magyarországi Regionális Igazgatóság Fizetési Kedvezmények Főosztálya I.-hez tette át ügyintézés céljából.
Ez utóbbi főosztály 2009. június 8. napján kelt levelében4 tájékoztatta a panaszost, hogy 2009. március 26-án érkezett kérelmét az előző regionális hatóság másik osztályához, az APEH Közép-dunántúli Regionális Igazgatóság Forgalmi Értékmegállapító és Illeték Kiszabó Osztály 5.-höz – tehát ahhoz az osztályhoz, amelyhez a panaszos eredetileg benyújtotta kérelmét –, mint illetékes hatósághoz átteszi.
Ez az osztály 2009. augusztus 4. napján hozta meg határozatát5, amelynek rendelkező része szerint az adózó panaszos „által 2009. március 4-én előterjesztett – illeték törlésére és visszatérítésére irányuló – kérelmet” a hatóság elutasította. A határozat indokolásának lényege, hogy a törvény kihirdetésének napján a panaszost érintő fizetési meghagyás már jogerős volt, így az illeték törlésének, illetve visszatérítésének nincs helye. A határozat biztosította a jogorvoslat lehetőségét.
Ennek alapján a panaszos 2009. augusztus 18-i dátummal fellebbezéssel élt a határozattal szemben. Az érintett illeték kiszabó osztály 2009. szeptember 4-én kelt határozatában6 kötelezte a panaszost, hogy ezzel a fellebbezésével kapcsolatban 5000 Ft illetéket fizessen meg. Az adózó panaszos a kötelezésnek határidőben eleget tett.
Az APEH Központi Hivatal Hatósági Főosztály Közép-dunántúli Kihelyezett Hatósági Osztályának 2009. szeptember 29-én kelt másodfokú határozata7 az eső fokú határozatot hatályon kívül helyezte, egyben a befizetett 5000 Ft illeték visszatérítéséről is rendelkezett. A hatályon kívül helyezést a hatóság azzal indokolta, hogy a panaszos által 2009. március 3-i dátummal írt beadvány – tartalmát tekintve – az öröklési illetéket érintő fizetési meghagyással8 szembeni fellebbezésnek minősül. Az indokolás azt is rögzíti, hogy az első fokú adóhatóságnak a beadványt az ügy összes irataival együtt fel kellett volna terjesztenie a felettes szervhez másodfokú elbírálás céljából. Továbbá az első fokú adóhatóság azzal, hogy 2009. szeptember 4-én hozott határozatával elbírálta a fellebbezést, elvonta a felettes szerv hatáskörébe tartozó ügyet, így az első fokú határozat megsemmisítése vált szükségessé.
A fenti Hatósági Osztály ugyanezen a napon, tehát 2009. szeptember 29-én „felügyeleti intézkedés mellőzése” tárgyában levelet9 írt a panaszosnak.
A levélben a hatóság tájékoztatta a panaszost, hogy külön – előzőekben ismertetett – határozatában megsemmisítette az első fokú hatóság határozatát10 és rögzítette, hogy a panaszos 2009. március 3-án kelt beadványát jelen eljárásában vizsgálja. Ezt követően kijelentette, hogy „miután a fellebbezés elkésett, az ... Art. alapján a beadványa felügyeleti intézkedés iránti kérelemnek minősül”. A hatóság ismertette a panaszossal, hogy felülvizsgálata során megállapította, hogy a „KÉRELEM”-ben megtámadott határozat jogszabályt nem sért, így a felügyeleti intézkedés iránti kérelem megalapozatlan.
Végül az eredetileg is eljárt APEH Közép-dunántúli Regionális Igazgatóság Forgalmi Értékmegállapító és Illeték Kiszabó Osztály 5. 2009. december 7-én kelt határozatában11 – „2009. március 6-án benyújtott 2735523177 számú illetékköteles felügyeleti intézkedés iránti kérelem miatt indult eljárásban” – az akkor hatályos Itv. 29. § (3) bekezdése alapján 15.000 Ft illeték megfizetésére kötelezte a panaszost.

A vizsgálat megállapításai
I. A hatáskör tekintetében
Az állampolgári jogok országgyűlési biztosának feladat- és hatáskörét, valamint az ezek ellátásához szükséges vizsgálati jogosultságokat az Obtv. határozza meg. Az Obtv 16. § (1) bekezdése szerint az országgyűlési biztoshoz bárki fordulhat, ha megítélése szerint valamely hatóság, illetve közszolgáltatást végző szerv (a továbbiakban együtt: hatóság) tevékenysége során a beadványt benyújtó személy alapvető jogaival összefüggésben visszásságot okozott, feltéve, hogy a rendelkezésre álló közigazgatási jogorvoslati lehetőségeket – ide nem értve a közigazgatási határozat bírósági felülvizsgálatát – már kimerítette, illetve jogorvoslati lehetőség nincs számára biztosítva. Az Obtv. 16. § (2) bekezdése szerint az országgyűlési biztos az alapvető jogokkal kapcsolatos visszásság megszüntetése érdekében az (1) bekezdésben megjelölt feltételek fennállása esetén hivatalból is eljárhat.
A vizsgálattal érintett Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal az Obtv. 29. § (1) a) pontja szerinti közigazgatási feladatot ellátó szerv, így tevékenységének vizsgálata az Obtv. 16. §-a alapján ombudsmani hatáskörbe tartozik.

II. A panasszal érintett konkrét eljárást illető megállapítások
A Ket. 102. § (3) bekezdése szerint az elkésett fellebbezést az első fokú döntést hozó hatóság érdemi vizsgálat nélkül elutasítja.
A Ket. 13. § (2) bekezdése értelmében a törvény rendelkezéseit az államháztartás javára teljesítendő, törvényben meghatározott kötelező befizetésekkel (pl. adó, illeték) összefüggő eljárásokban csak akkor kell alkalmazni, ha az ügyfajtára vonatkozó törvény (pl. Art.) eltérő szabályokat nem állapít meg.
A 2009. február 20-tól hatályos 7002/2009. (AEÉ 2.) APEH irányelv V. fejezet 4. pontja szerint amennyiben az adózó határidőn túl nyújtotta be a fellebbezést, igazolási kérelmet előterjesztett, de annak az adóhatóság nem adott helyt, valamint ha az elkésett fellebbezéssel egyidejűleg nem terjesztett elő igazolási kérelmet, e körben érdemi vizsgálat nélküli elutasításnak nincs helye, az elkésett fellebbezést felügyeleti intézkedés iránti kérelemként kell elbírálni, és ennek megfelelő összegű illetéket kell leróni.
Az Országgyűlés 2009. november 9-i ülésnapján fogadta el az egyéni vállalkozóról és az egyéni cégről szóló 2009. évi CXV. törvénnyel és a megtakarítások ösztönzésével összefüggő törvénymódosításokról szóló 2009. évi CXVI. törvényt.
A módosítás nyomán az Art. 2009. november 17-től hatályos 136. § (6) bekezdése a következőképpen rendelkezik:„Az adóhatóság az elkésett fellebbezést felügyeleti intézkedés iránti kérelemként bírálja el.” Az Art. módosítás részletes indokolása szerint csak egy „jogalkalmazást segítő pontosításról” van szó: az adóeljárásban az elkésett fellebbezés ugyanis – tekintettel arra, hogy az megfelel a felügyeleti intézkedés iránti kérelem kritériumainak és figyelemmel a Ket.-ben rögzített tartalom szerinti elbírálás elvére is – érdemi vizsgálat nélkül nem utasítható el.
Az APEH Központi Hivatal Hatósági Főosztály Közép-dunántúli Kihelyezett Hatósági Osztályának a felügyeleti intézkedés mellőzéséről szóló levele viszont 2009. szeptember 29-én kelt. A levél a második oldalon mégsem az APEH irányelvre, hanem arra hivatkozik, hogy „miután a fellebbezés elkésett az adózás rendjéről szóló törvény alapján a beadványa felügyeleti intézkedés iránti kérelemnek minősül”.
A fentiek szerint az APEH irányelv kiadásakor és a panaszos kérelmének elbírálásakor az Art. még nem tartalmazta ezt a megoldást, a Ket. pedig eltérő szabályt írt elő.
A Ket. 13. § (2) bekezdése szerint csak az Art. térhetett volna el az eljárási kódex előírásaitól, az irányelv – alacsonyabb szintű jogforrásként – nem. A Jat. 55. §-a szerint az irányelv csupán ajánlást ad a jogszabály végrehajtásának fő irányára és módszerére.
A panaszos helyzetét tovább rontotta, hogy míg a fellebbezés illetéke az adott ügyben az általános minimumot képező 5000 Ft volt, addig a felügyeleti intézkedés iránti kérelemé 2010. január 1-jéig – tehát a panaszos ügyét illetően is – egységesen 15.000 Ft.12
A Ket. és az Art. alapelvei közé tartozik az ügyfél megfelelő tájékoztatásának, valamint az ügyfél érdekeit szem előtt tartó költséghatékony eljárás követelménye. A panaszos esetében az erre vonatkozó külön tájékoztatás nélkül, 15.000 Ft többletköltséget eredményező jogorvoslati eljárásba vonták ügyét, úgy, hogy már a kérelme benyújtásánál teljesen világos volt, hogy a beadványban foglalt érvelés szakmailag helytelen.
A panaszos kérelmét – eltérő törvényi rendelkezés hiányában, a Ket. 102. § (3) bekezdése alapján – mint elkésett fellebbezést, el kellett volna utasítania az első fokú hatóságnak. A másodfokú hatóság a fellebbezést felügyeleti intézkedés iránti kérelemként elbíráló eljárásával az irányelv előírásának tett eleget, így maga is – kényszerűen – törvénysértő módon járt el.
A felügyeleti hatóság ugyan elvileg megtehette volna, hogy a fellebbezésben foglaltak alapján hivatalból vizsgálja az eredeti fizetési meghagyás jogszerűségét – hiszen a felügyeleti eljárásnak nem kötelező előfeltétele a jogorvoslati lehetőség szabályszerű kimerítése –, ekkor azonban az APEH nem kötelezhette volna illeték megfizetésére a panaszost, mivel a Ket. 115. §-a alapján a kizárólag hivatalból lefolytatott felügyeleti eljárás illetékmentes.13
Az APEH Közép-dunántúli Regionális Igazgatóság, Forgalmi Értékmegállapító és Illeték Kiszabó Osztály 5. 2009. december 7-én kelt határozata deklarálja, hogy a panaszos 2009. március 6-án benyújtott kérelme felügyeleti intézkedés iránti kérelem volt. A határozat azonban nem utal arra, hogy a hatóság ezt a megállapítását jogszabály, irányelv, vagy felügyeleti szerv előírására alapozza-e. A határozat – az általa közölt „tény” alapján – akkor hatályos Itv. 29. § (3) bekezdése alapján 15.000 Ft illeték megfizetésére kötelezte a panaszost. E mellett figyelmeztette, hogy a kirótt illeték 8 napon túli megfizetése esetén 6000 Ft mulasztási bírság megfizetésére kötelezi őt.14
A tisztességes eljáráshoz való jog az Alkotmányban explicit módon nem nevesített, de az alkotmánybírósági gyakorlatban az Alkotmány 57. § (1) bekezdésébe foglalt független és pártatlan bírósághoz való jog, illetve az Alkotmány 2. § (1) bekezdéséből eredő eljárási garanciák védelmének egymásra vonatkoztatásából tartalmilag levezetett alkotmányos alapjog. Az Alkotmánybíróság szerint a tisztességes eljárás olyan minőség, amelyet az eljárás egészének és körülményeinek figyelembevételével lehet megítélni. A tisztességes eljáráshoz való jog abszolút jog, amellyel szemben nem létezik mérlegelhető más alapvető jog vagy alkotmányos cél, mert már maga is mérlegelés eredménye.15 Olyan jogalkalmazói eljárást foglal magában, amely a materiális jogállam értékrendjének megfelelően, a demokratikus alkotmányfejlődés során kikristályosodott alapelvek és szabályok alapján zajlik.
Az Alkotmánybíróság álláspontja szerint – a nemzetközi emberi jogi egyezményekkel összhangban – a tisztességes (fair) eljáráshoz való jog a közigazgatási eljárásokra is kiterjed, egy olyan abszolút minőség, amelyet az eljárás egészének és körülményeinek figyelembevételével lehet megítélni. Az Alkotmánybíróság szerint jogbizonytalanságot teremt például, ha egy közigazgatási szerv az állampolgárokat túlbuzgóság vagy a jogszabály hibás értelmezése miatt indokolatlan zaklatásnak teszi ki. Az Alkotmány 57. § (5) bekezdésében rögzített jogorvoslathoz való jog – az érdemi határozatok tekintetében a más szervhez vagy ugyanazon szervezeten belüli magasabb fórumhoz fordulás lehetősége – szoros kapcsolatban van a tisztességes eljáráshoz való joggal.
Mindezek alapján megállapítom, hogy az APEH általam vizsgált szervezeti egységei hónapokon keresztül tartó, elhúzódó, sorozatos és indokolatlan belső áttételekkel terhelt, a hatályos eljárási törvények rendelkezéseit figyelmen kívül hagyó és a panaszost végezetül 15.000,-Ft illeték megfizetésére kötelező önkényes eljárásukkal megsértették a jogállamiságból fakadó jogbiztonság követelményét és a panaszos tisztességes eljáráshoz fűződő jogát.

III. A vizsgálatnak a hatályos jogi szabályozásra vonatkozó megállapításai
1. Az Alkotmány 2. § (1) bekezdése rögzíti, hogy a Magyar Köztársaság független, demokratikus jogállam.
Az Alkotmánybíróság a 9/1992. (I. 30.) AB határozatában kifejtette, hogy a jogállam nélkülözhetetlen eleme a jogbiztonság. A jogbiztonság az állam kötelességévé teszi annak biztosítását, hogy a jog egésze, egyes részterületei és az egyes jogszabályok is világosak, egyértelműek, működésüket tekintve kiszámíthatóak és előreláthatóak legyenek a norma címzettjei számára. Ugyancsak megállapította az Alkotmánybíróság, hogy a „jogállamiság elve a konkrét alkotmányos szabályokhoz képest nem kisegítő, másodlagos szabály, s nem pusztán deklaráció, hanem önálló alkotmányjogi norma, aminek sérelme önmagában is megalapozza valamely jogszabály alkotmányellenességét”.16
Végül az Alkotmánybíróság 8/2003. (III. 14.) AB határozatában a következőket fogalmazza meg. „Az Alkotmánybíróság alkotmányos követelményként megállapítja, hogy jogalkotásra csak a jogbiztonság alkotmányos elvének megfelelően kerülhet sor. A jogbiztonság elve megköveteli, hogy a jogalkotás, s ennek részeként a jogszabályok módosítása, hatályba léptetése ésszerű rendben történjék, a módosítások egyértelműen követhetőek és áttekinthetőek legyenek mind a jogalanyok, mind a jogalkalmazó szervek számára.”
A jogbiztonság alkotmányos elve tehát azt a követelményt támasztja a törvényhozással szemben, hogy megteremtse az egyes jogviszonyok stabilitásának biztosítékait. Ezért alkotmányos követelményként fogalmazódik meg a törvény alá rendeltség, a törvényesség követelménye, a törvények és más jogszabályok összhangja.
2. Az Alkotmány 57. § (5) bekezdése pedig azt tartalmazza, hogy a Magyar Köztársaságban a törvényben meghatározottak szerint mindenki jogorvoslattal élhet az olyan bírósági, közigazgatási és más hatósági döntés ellen, amely a jogát, vagy jogos érdekét sérti.
Az Alkotmánybíróság szerint az Alkotmány 57. § (5) bekezdésében foglalt jogorvoslathoz való jog olyan alkotmányos alapjog, amely mindenkit megillet, akinek jogát, vagy jogos érdekét a bírói, államigazgatási vagy más hatósági döntés érinti. A jogorvoslathoz való jog tárgyát tekintve a bírói, illetőleg a hatósági döntésekre terjed ki. A jogorvoslathoz való jog tartalma az érdemi határozatok tekintetében a más szervhez vagy, magasabb fórumhoz fordulás lehetősége. A jogorvoslathoz való jog törvényben meghatározottak szerint gyakorolható, ezért az egyes eljárásokban eltérő szabályozás lehetséges. Az érintettnek tehát minden olyan esetben, amikor azt az adott jogszabály lehetővé teszi, meg kell adni a lehetőséget arra, hogy az általa sérelmezett döntés ellen jogorvoslattal éljen. Az Alkotmánybíróság gyakorlata szerint a jogorvoslathoz való jog tényleges érvényesüléséhez a „jogorvoslás” lehetősége is szükséges, vagyis az, hogy a jogorvoslat fogalmilag és szubsztanciálisan tartalmazza a jogsérelem orvosolhatóságát.17 A jogorvoslathoz való jognak az Alkotmányban garantált alapvető joga a rendes jogorvoslatra vonatkozik.18
A Ket. 102. § (3) bekezdése szerint – ahogyan erre már fentebb utaltam – az elkésett fellebbezést az első fokú hatóság érdemi vizsgálat nélkül elutasítja. Ez azt jelenti, hogy érdemi vizsgálat hiányában az eljárási illeték megfizetése – illetve az állam részéről annak elfogadása, megtartása – nem indokolt. A Ket. 115. § (1) bekezdés szerint pedig a felügyeleti szerv hivatalból jár el a felügyeleti intézkedés során akkor is, ha az eljárást kérelem alapján indítja. A kérelem ez esetben csak annyit jelent, hogy a jogszabályok megsértésére utaló tényeket a felügyeleti szerv tudomására hozza a kérelmező annak érdekében, hogy a felügyeleti szerv hivatalból eljárjon, eljárhasson. Természetesen kérelem alapján a felügyeleti eljárás lefolytatása nem kötelező, annak törvényi feltételeit a jogszabály rögzíti.
Álláspontom szerint az Art. 136. § (6) bekezdésében megállapított kivétel alkotmányosan aggályos módon, indokolatlanul tér el ettől a szabályozástól19.
A 90/2007. (XI. 14.) AB határozat a következőket mondja ki.
Az Alkotmány 57. § (5) bekezdése alapján a jogorvoslathoz való jog alanyi jogként megillet mindenkit, akinek jogát, jogos érdekét a közigazgatási hatóság döntése sérti. A közigazgatási eljárásban a jogorvoslathoz való jog az ügyfeleket megillető jog, amelynek érvényesülését az ügyfél által kezdeményezhető jogorvoslati eljárások biztosítják. A Ket. 116. § (2)-(3) bekezdése a felügyeleti jogkör gyakorlására jogosult szervek körét szabályozza. A felügyeleti eljárás nem az ügyfél jogorvoslati jogának érvényesítésére szolgáló jogorvoslati eszköz, a felügyeleti eljárás a Ket. 115. §-a alapján a döntés törvényességének biztosítékaként hivatalból folytatott eljárás.
Az idézett alkotmánybírósági döntéssel összefüggésben hangsúlyozandó, hogy az Alkotmány 57. § (5) bekezdése nem jogorvoslati kötelezettséget ír elő, hanem jogorvoslathoz való jogot.
Az alanyi jog lényege, hogy a vele való rendelkezés mindig az alanyi jog jogosultját, azaz jelen esetben a rendes jogorvoslati jogával (fellebbezési jogával) élni kívánó ügyfelet illeti meg. Az ügyfelet megillető jogorvoslati jogot az általa – és nem a hatóság által – kezdeményezhető jogorvoslati eszközök, pl. a fellebbezés biztosítják.
A jogorvoslati joggal való rendelkezési jogosultságból következik, hogy az Alkotmány által védett rendes jogorvoslat és az Alkotmány által nem érintett rendkívüli jogorvoslat egymással nem cserélhető fel, köztük nem lehet olyan ’átjárási lehetőség’, amelyről a hatóság – vagy akár jogszabály – az ügyfél akarata ellenére, vagy annak hiányában dönt. Az ügyfél számára biztosított rendes jogorvoslati jogot még az ő vélelmezett érdekében sem lehet elvonni, sem ’ügyfélbarát’ eljárásra hivatkozva felcserélni más jellegű, rendkívüli jogorvoslati lehetőséggel.
Az Alkotmánybíróság ugyan a Ket. kapcsán fejti ki véleményét a fent idézett határozatában, de a felügyeleti eljárás lényegével kapcsolatos állásfoglalásának meglátásom szerint általános jelleggel is irányadónak kellene lennie. A jogalkotót ugyan széleskörű mozgási szabadság illeti meg a jogorvoslati jog szabályozása terén, de az azzal való rendelkezési jogot nem veheti ki az ügyfél kezéből.
A Ket. 13. § (2) bekezdésében biztosított eltérési lehetőség nem ad alapot a jogalkotó számára a törvénybe foglalt eljárási garanciák félre tételére. Az Art. 136. § (6) bekezdésében foglalt szabályozás ésszerűtlenül és önkényesen különül el a Ket. általános rendelkezéseitől, mivel nincs olyan alkotmányosan igazolható társadalmi, szakmai, az eljárás sajátosságából következő, vagy egyéb ok, amely az Art.-ban indokolttá tenné a felügyeleti intézkedéssel kapcsolatos eljárás szabályozásának eltérését.
Az Alkotmánybíróság azt is leszögezte, hogy az alapjogokat érintő pozitív diszkrimináció is lehet alkotmányellenes, „ha a megkülönböztetésnek ... nincs a tárgyilagos mérlegelés szerint ésszerű indoka, vagyis önkényes”.20 Ennek megfelelően tehát az az érvelés sem állja meg a helyét, miszerint az általános eljárási szabályozáshoz képest az ügyfél számára pozitív megkülönböztetést jelent az adóeljárásban az, hogy a fellebbezést elkésettség esetén automatikusan felügyeleti intézkedés iránti kérelemnek kell tekinteni.
Jelen ügyben az ügyfélnek ez a szabályozás a költségek tekintetében épp ellenkező előjelű. A felügyeleti intézkedés iránti kérelem illetéke a panasszal érintett időszakban egységesen 15.000 Ft volt, 2010 januárja óta pedig megegyezik a fellebbezési illeték mértékével, mely összeget – időben való meg nem fizetése esetén – mulasztási bírsággal növelve az APEH végre tudja hajtani, így a rendelkezés az állami bevételeket gyarapítja. Álláspontom szerint a fenti eljárási automatizmus, illetve annak jogi normává emelése kizárólag azt a célt szolgálja, hogy abban az esetben is, ha nincs szükség érdemi intézkedésre, az ügy olyan eljárás keretén belül maradjon, amely illetékfizetési kötelezettséget keletkeztet, azaz – az eljáró hatóság számára mindenképpen bevételt jelent.
3. Nem hagyható figyelmen kívül, hogy a jogorvoslathoz való jognak az Alkotmányban garantált alapvető joga a rendes jogorvoslatra vonatkozik, a rendkívüli jogorvoslatokra nem.21 Az Art. kifogásolt rendelkezése alapján az Alkotmány által védett – de a jogerő intézményét is figyelembe vevő – rendes jogorvoslat, a jogorvoslati joggal rendelkező személy kifejezett akaratának hiányában, külön eljárás nélkül, automatikusan és utólagos illetékfizetési kötelezettséggel változik át az Alkotmány által nem védett, rendkívüli jogorvoslattá.
A jogorvoslati jog gyakorolhatóságának korlátja a jogerő intézménye. A fellebbezési határidő lejártával beáll a jogerő, és a fentiek szerint ez nem csak egy lehetőség, hanem a jogállamot jellemző kötelezettség. Ezt követően a jogerős döntéssel szemben már csak törvényben biztosított rendkívüli jogorvoslattal lehet élni. A rendkívüli jogorvoslat nem minősül a rendes jogorvoslat meghosszabbított változatának, hanem önálló eljárás, amelynek feltételrendszerét világos normatartalommal kell kialakítani. Az Alkotmánybíróság szerint a jogerő intézménye – a jogállamiság részeként – alkotmányos követelmény. A jogorvoslati lehetőségek biztosítása mellett beállott jogerő tiszteletben tartása a jogrend egészének stabilitását, biztonságát szolgálja.22
A felügyeleti eljárás azonban rendkívüli jogorvoslat, az eljárási törvény szervi hatálya alá tartozó hatóságok egymás között érvényesülő olyan eljárása, amelyet a Ket. – véleményem szerint dogmatikailag helyesen – a hivatalbóli jogorvoslatok közé sorol.23 A felügyeleti eljárás megindítása iránt ugyan lehet kérelemmel élni, de ez pusztán annyit jelent, hogy a kérelmező a felügyeleti szerv tudomására hozza a jogsértés, vagy mulasztás tényét azzal a céllal, hogy ezt követően – nem kötelező jelleggel – az adott szerv hivatalból indíthassa meg ellenőrzési eljárását. Ennek eredményétől függően tesz a hatáskörrel rendelkező szerv felügyeleti intézkedést, vagy állapítja meg, hogy arra nincs szükség.
Az Art. 136. § (6) bekezdésének 2009 novemberétől hatályos szabályozása a kifogásolt megoldást a törvénysértő elvi iránymutatás szintjéről törvényi szintre emelte. Így az eljáró hatóságnak nincs is más lehetősége, mint hogy az elkésett fellebbezést minden további nélkül a felügyeleti szervhez küldje meg felügyeleti intézkedés iránti kérelemként. Ezzel a megoldással ugyanakkor sérül a jogerő intézménye, hiszen a fellebbezési határidő lejártát követően benyújtott fellebbezés is – igaz, rendkívüli jogorvoslati eljárás formájában – automatikusan eljárási kötelezettséget ír elő a felügyeleti szerv számára.
4. A hatályos Art. 136. § (6) bekezdésének értelmében a jogorvoslati jog jogosultjának az illeték lerovása szempontjából hiányos kérelmét a hatóság minden további nélkül magára nézve kötelező, érdemi intézkedés kiváltására alkalmas beadványnak tekinti. Ezzel szemben a valóban ügyfélbarát, a Ket. és az Art. alapelveinek megfelelő megoldás az, ha a hiányos tartalmú fellebbezési kérelmet benyújtó ügyfelet a hatóság – megfelelő tartalmú tájékoztatás mellett24 – hiánypótlásra szólítja fel, és annak elmaradása esetén, a jogerő megállapítása mellett, érdemi intézkedés nélkül megszünteti az eljárást, ezzel egyidejűleg tájékoztat a rendkívüli jogorvoslati lehetőségre.
Jelenleg a jogorvoslati jogával élő ügyfelet az adózásra vonatkozó törvény szabályai alapján az adóhatóság azzal sújtja, hogy nyilvánvaló tévedése és mulasztása esetén is az ügyet további illetékköteles eljárásra tereli úgy, hogy még mulasztási bírsággal is fenyegeti, miközben a hatóság – ahogy a konkrét ügy is mutatja – a saját mulasztását nem kompenzálja az adózó felé.
A saját kérelemre indult eljárással kapcsolatos kötelezettségek elmaradásának következményei nem azonosak az állam által előírt közteherviseléssel kapcsolatos kötelezettségek elmaradásával, ebből következően nem lehet ugyanazokat a jogkövetkezményeket alkalmazni. Az első esetben helye lehet elutasításnak, esetleg hiánypótlási felhívásnak, és csak a másik esetben lehet olyan szankciót alkalmazni, mint például a mulasztási bírság.
Ahogy fentebb, a konkrét panasszal érintett ügy megállapításainál is jeleztem, egy érdemi intézkedést nem tartalmazó APEH elutasításért ugyanannyi illeték jár, mint az érdemi vizsgálat lefolytatása esetén. Az Art. 141. § (5) bekezdése lehetővé teszi ugyan, hogy a felettes adóhatóság a felügyeleti intézkedés iránti kérelmet nyilvánvaló megalapozatlanság esetén érdemi vizsgálat nélkül elutasítsa, ugyanakkor ezzel csak a hatóság eljárását spórolja meg, az ügyfél költségeit nem, hiszen az illetéket ekkor sem kell visszatéríteni az ügyfél részére.
A Ket. 31. § (1) bekezdése alapján a hatóság az eljárást megszünteti, ha a hatósági eljárásért illetéket kell fizetni és az ügyfél a fizetési kötelezettségének a hatóság erre irányuló felhívása ellenére az erre tűzött határidő alatt nem tesz eleget annak ellenére, hogy költségmentességben nem részesült.
Az Art. 120. § (6) bekezdése ezzel ellentétben azt mondja ki, hogy az eljárási illeték megfizetésének elmulasztása a hatósági eljárás lefolytatásának nem akadálya.
A jogalkotó a következő indokolást fűzi az illeték megfizetése nélkül indított eljárás lehetővé tételéhez: „A Ket. alapján megszüntethető az elsőfokú eljárás többek között abban az esetben is, ha az eljárási illetéket vagy igazgatási szolgáltatási díjat az ügyfél a felhívás ellenére sem fizette meg és költségmentességben sem részesült [Ket. 31. § (3) bekezdés]. Az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény (Itv.) az adóhatóságok előtt folyó eljárások tekintetében speciálisan rendezi a meg nem fizetett eljárási illetékkel kapcsolatban teendő intézkedéseket, mely szerint az esedékességkor meg nem fizetett eljárási illeték és a mulasztási bírság összegét az adóhatóság határozatban közli az adózóval, aki az eljárási illetéket a határozat kézhezvételétől számított 8 napon belül – mulasztási bírság nélkül – fizetheti meg az adóhatóság illetékbeszedési számlájára. Amennyiben az adózó fizetési kötelezettségét ilyen módon nem teljesíti, a meg nem fizetett illetéket és a mulasztási bírságot az adóhatóság hajtja be [Itv. 73. § (3) bekezdés]. Mindezek alapján indokolatlan, hogy az illetékfizetési kötelezettség teljesítésének elmaradása az adóigazgatásban eljárás megszüntető ok legyen, ezért a törvény szerint az Art. 2005. november 1-jétől – a Ket. 13. § (2) bekezdés b) pontjában adott felhatalmazás alapján – felülírja a Ket. vonatkozó rendelkezését és kimondja, hogy a hatósági eljárás lefolytatásának nem akadálya az eljárási illeték megfizetésének elmulasztása.”
A fenti logika érvényesül az illetékfizetést nem tartalmazó fellebbezés elbírálásánál is. Az illetékfizetés elmaradásának nem az a következménye, hogy az így benyújtott jogorvoslati kérelem nem lesz alkalmas a másodfokú eljárás megindítására, hanem az, hogy – az erre vonatkozó határozat jogerőre emelkedésétől számított 8 nap elteltével – mulasztási bírságot kell fizetni. Az indokolás logikája az, hogy az Art. azért térhet el a Ket. szabályozásától, mert az adóhatóságnak lehetősége van annak az illetéknek a végrehajtására, melyet az ügyfél az első-, vagy a másodfokú eljárás kezdeményezésénél nem fizetett meg.
Álláspontom szerint ez a felfogás köszön vissza az elkésetten beadott fellebbezés szabályozásánál is. Nem jelent ugyanis akadályt az eljárás szempontjából az, ha a fellebbező ügyfél az illetéket nem fizeti meg, vagy elkésetten nyújtja be a fellebbezését, és az sem, ha nyilvánvalóan megalapozatlan az immár felügyeleti intézkedés kezdeményezéseként értékelendő kérelem, mert az eljárást mindenképpen lefolytatja a hatóság, hiszen az illetéket – de facto és de jure – végre tudja hajtani25.
Az előzőekből következően megállapítom, hogy az egyes illetékszabályoknak az állami adóhatóság eljárása során való alkalmazásáról szóló 7002/2009. APEH irányelvben, valamint az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (Art.) 136. § (6) bekezdésében foglalt szabályozás a tisztességes eljáráshoz való joggal, valamint a jogorvoslathoz való joggal összefüggésben visszásságot okoz. A közigazgatási eljárásról szóló törvényben megfogalmazott garanciális szabályoktól való eltérés folytán kialakult jogi helyzet pedig sérti a jogállamiság elvéből levezethető jogbiztonság követelményét.

Intézkedéseim
A jelentésemben feltárt, alkotmányos joggal összefüggő visszásság megszüntetése és jövőbeni megelőzése, érdekében 
– az Obtv. 20. § (1) bekezdése alapján felkérem APEH elnökét, hogy a jelentésemben rögzített szempontrendszer alapján, felügyeleti intézkedésével semmisítse meg a kifogásolt határozatot, rendelje el a megfizetett illetékek teljes összegében való visszatérítését;
– az Obtv. 25. § bekezdése alapján felkérem a nemzetgazdasági, valamint a közigazgatási és igazságügyi minisztert, hogy fontolják meg az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (Art.) 136. § (6) bekezdésének hatályon kívül helyezését.

Budapest, 2010. október 27.

Prof. Dr. Szabó Máté sk.

Melléklet: Lábjegyzet
1 ügyiratszám: 8704097276
2 A 2010. évi XC. törvény 26. §-a tovább módosította a tv. rendelekezéseit, e szerint 2010. augusztus 26-tól a gyermek örökrésze értékhatár nélkül mentes az illeték alól.
3 ügyszám: 2735523177; iktatószám:  2735879463 
4 ügyszám: 2875496982; iktatószám: 5027031448 
5 ügyszám: 2735523177; iktatószám: 3233947403
6 ügyszám: 8034902778 
7 ügyszám: 2239285979; iktatószám: 2239294513 
8 ügyiratszám: 8704097276
9 ügyszám: 2239285979; iktatószám: 2239294568 
10 iktatószám:3233947403 
11 ügyszám:: 8033860563 
12 2010. január 1-től a felügyeleti intézkedés iránti kérelem illetéke megegyezik a fellebbezési kérelem illetékével.
13 Abban az esetben is illetékmentes a felügyeleti szerv eljárása, ha arra a Ket. 20. §-a szerint, tehát az első fokú hatóság mulasztása miatti kérelem alapján kerül sor. 
14 Alig több, mint három héttel később, 2010. január 1-től a felügyeleti intézkedés iránti kérelem illetéke már azonos volt a fellebbezési illetékkel, azaz egy hasonló fizetési kötelezést tartalmazó határozat az ő esetében már „csak” 5.000,-Ft megfizetését írta volna elő. Persze ennek megfelelő mulasztási bírságra történő figyelmeztetéssel.
15 Vö. 6/1998. (III. 11.) AB határozat és 14/2004. (V. 7.) AB határozat.
16 11/1992. (III. 5.) AB határozat.
17 23/1998. (VI. 9.) AB határozat, 49/1998. (XI. 27.) AB határozat, 19/1999. (VI. 25.) AB határozat.
18 1319/B/1993. AB határozat, ABH 1994. 691.
19 Art. 136.§ (6) Az adóhatóság az elkésett fellebbezést felügyeleti intézkedés iránti kérelemként bírálja el.
20 35/1994. (VI. 27.) AB határozat
21 1319/B/1993. AB határozat, ABH 1994. 691.
22 9/1992.(I.30.) AB határozat, ABH 1992. 65-66.
23 Vö.: Közigazgatási hatósági eljárásjog 336. o.  (Patyi András és szerzőtársai, Dialóg Campus kiadó, 2009)
24 Vö. Art., Alapelvek, 1.§ (5) bekezdés
25 Az Art. 141. § (5) bekezdése kimondja, hogy a felettes adóhatóság a felügyeleti intézkedés iránti kérelmet érdemi vizsgálat nélkül elutasíthatja, ha a kérelem tartalmából egyértelműen megállapítható, hogy a határozat jogszabálysértő volta nem valószínűsíthető. A panaszos kérelmét, noha azt felügyeleti intézkedés iránti kérelemként értékelte a hatóság, a fenti rendelkezésre hivatkozva el lehetett volna utasítania, bár ebben az esetben sem mentesül az ügyfél az illetékfizetés kötelezettsége alól, mert sem az Art., sem pedig az Itv. nem tartalmaz illetékkedvezményt erre az esetre. Vagyis a jelen szabályozás szerint az érdemi intézkedést nem tartalmazó elutasítást eredményező „kérelemért” ugyanannyi illetéket kell fizetni, mint az érdemi vizsgálat lefolytatása esetén.